21.3 Ergebnistabelle mit kostenrechnerischen Korrekturen

Anders als im System der bilanziellen Abschreibung gibt es für die kalkulatorische Abschreibung keinerlei Begrenzung der Nutzungsdauer durch steuerrechtliche Vorgaben. Die Wahl der Nutzungsdauer richtet sich einzig nach der vom Unternehmer gewünschten oder erwarteten verbrauchsbedingten Wertminderung des Anlagegutes. Darüber hinaus wird im Gegensatz zur bilanziellen Abschreibung, bei der sich die Abschreibungsbeträge auf der Grundlage der Anschaffungskosten berechnen, von den erwarteten Wiederbeschaffungskosten als Berechnungsgrundlage ausgegangen. Der Grund dafür liegt im Prinzip der Substanzerhaltung.

Beispiel:

Herr Wurm kauft für seine Möbelfabrik im Januar 2013 eine Hobelmaschine. Die Anschaffungskosten liegen bei 100.000 €. Herr Wurm schätzt, dass seine Maschine ungefähr 20 Jahre hält, bevor sie durch eine neue Maschine ersetzt wird (Ersatzinvestition). Darüber hinaus nimmt er an, dass aufgrund der allgemeinen Inflationsrate und des technischen Fortschritts in 20 Jahren die Maschine doppelt so viel kostet wie zurzeit, also 200.000 €.

Die kalkulatorische Abschreibung berechnet sich wie folgt:

• Kalkulatorische Abschreibung = Wiederbeschaffungskosten / geschätzte Nutzungsjahre
• Kalkulatorische Abschreibung = 200.000 € / 20 Jahre
• Kalkulatorische Abschreibung = 10.000 € / Jahr

Die kalkulatorische Abschreibung beträgt demnach 10.000 € pro Jahr und wird mit diesem Betrag als Kostenfaktor im Betriebsergebnis, auf den Kostenstellen und auch in der Kalkulation berücksichtigt.

Für die Kalkulation bedeutet das, dass jedes Jahr 10.000 € zusätzlich auf die Selbstkosten aufgeschlagen werden. Verkauft man die Produkte am Markt, so fließt mit jedem verkauften Produkt ein Stück der einkalkulierten kalkulatorischen Abschreibung über die Umsatzerlöse an die Möbelfabrik Wurm zurück. Spart das Unternehmen Wurm die eingenommenen einkalkulierten Abschreibungen, so kann es sich nach 20 Jahren eine neue Hobelmaschine kaufen (Prinzip der Substanzerhaltung).

Eintragung des Beispiels in die Ergebnistabelle:

In dem Recheninstrument der Ergebnistabelle müssen die kalkulatorischen Abschreibungen folgendermaßen eingetragen werden (Annahme: der Betrachtungszeitraum ist ein Jahr):

Folgende Eintragungsschritte sind notwendig:

1. Schritt: Prüfen, ob alle oder Teile der bilanziellen Abschreibungen neutral sind.
2. Schritt: Den neutralen Teil der bilanziellen Abschreibungen in die neutralen Aufwendungen eintragen, den Rest der bilanziellen Abschreibungen als betriebliche Aufwendungen in die kostenrechnerischen Korrekturen eintragen.
3. Schritt: Die kalkulatorischen Abschreibungen in die verrechneten Kosten der kostenrechnerischen Korrekturen eintragen.
4. Schritt: Übertragung der verrechneten Kosten in die Kosten des Betriebsergebnisses.

Liegen keine bilanziellen Abschreibungen vor, weil alle Anlagegüter steuerlich schon abgeschrieben wurden, so erfolgen in der Ergebnistabelle nur die letzten beiden Schritte der Eintragung.

Nimmt ein Unternehmen Fremdkapital auf, so fallen in der Regel Zinsen an welche über das Aufwandskonto Zinsaufwand verbucht werden. In der Ergebnistabelle lassen sich diese Fremdkapitalzinsen, sofern sie den Kriterien der Kosten entsprechen, in das Betriebsergebnis übernehmen. Die Fremdkapitalzinsen sind damit kostenwirksam und werden folglich auch in den Preiskalkulationen berücksichtigt.

Bekommt ein Unternehmen dagegen Eigenkapital seines Eigentümers zur Verfügung gestellt, so werden keine Zinsaufwendungen fällig, welche als Kosten wirksam werden. Möchte der Unternehmer jedoch eine Verzinsung auf sein eingesetztes Kapital erhalten, so muss die gewünschte Verzinsung als Kostenbestandteil berücksichtigt werden, damit sie Teil der Selbstkosten werden kann. Werden daraufhin die um den Verzinsungsanteil höheren Umsatzerlöse erwirtschaftet, kann sich der Unternehmer seinen Zinsanteil mittels Privatentnahmen aus dem Betrieb entnehmen.

Beispiel:

Das Unternehmen Wurm hat Kredite zum Bau einer neuen Fertigungshalle in Höhe von eine Million Euro aufgenommen. Der Zinssatz für die beliehene Summe durch die Bank beträgt 10 %. Darüber hinaus hat der Unternehmer Wurm 100.000 € aus seinem Privatvermögen als Eigenkapital in das Unternehmen Wurm eingebracht.

Angenommen Herr Wurm erachtet eine Verzinsung von 5 % für sein Eigenkapital als angemessen, müssten zusätzlich zum regulären Zinsaufwand durch die Kreditaufnahme weitere 5.000 € in der Kosten- und Leistungsrechnung berücksichtigt werden. Insgesamt belaufen sich die kalkulatorischen Zinsen damit auf 105.000 €.

Eintragung des Beispiels in die Ergebnistabelle:

In dem Recheninstrument der Ergebnistabelle müssen die kalkulatorischen Zinsen folgendermaßen eingetragen werden (Annahme: der Betrachtungszeitraum ist ein Jahr):

Folgende Eintragungsschritte sind notwendig:

1. Schritt: Prüfen, ob alle oder Teile der Zinsaufwendungen neutral sind.
2. Schritt: Den neutralen Teil der Zinsaufwendungen in die neutralen Aufwendungen eintragen, den Rest der Zinsaufwendungen als betriebliche Aufwendungen in die kostenrechnerischen Korrekturen eintragen.
3. Schritt: Die ermittelten kalkulatorischen Zinsen werden auf die in den betrieblichen Aufwendungen stehenden Zinsaufwendungen addiert und in die verrechneten Kosten der kostenrechnerischen Korrekturen eingetragen.
4. Schritt: Übertragung der verrechneten Kosten in gleicher Höhe in die Kosten des Betriebsergebnisses.

Liegen keine Zinsaufwendungen für die Aufnahme von Fremdkapital vor, so entfallen der erste und zweite Schritt der Eintragung. Da in diesem Fall kein Konto Zinsaufwand aus der Finanzbuchhaltung vorhanden ist, wird unterhalb der Kontenspalte die Bezeichnung kalkulatorische Zinsen eingetragen, um dann entsprechend der Vorgaben die verrechneten Kosten und Kosten innerhalb dieser Spalte eingeben zu können.

Kalkulatorische Miete fällt immer dann als Korrektur an, wenn das Unternehmen Räume nutzt, die sich im Privatvermögen des Unternehmers befinden. Ähnlich wie bei den kalkulatorischen Zinsen würden die Nutzungskosten nicht in das Betriebsergebnis einfließen können, wenn keine kostenrechnerische Korrektur vorgenommen werden würde.

Beispiel:

Der Unternehmer Wurm hat eine Werkstatthalle für die Möbelfabrik Wurm für 30.000 € angemietet. Darüber hinaus nutzt Herr Wurm seine neben dem Produktionsgelände und zum Privatvermögen gehörende Eigentumswohnung als Büro. Als kalkulatorische Miete wird ein Betrag herangezogen, welcher bei Anmietung einer vergleichbaren Wohnung fällig werden würde. Herr Wurm setzt hier 24.000 € Jahresmiete inkl. Nebenkosten an, da die Wohnung 80 m² groß ist und in einer guten Stadtlage liegt. Die kalkulatorische Miete beträgt also 54.000 €.

Eintragung des Beispiels in die Ergebnistabelle:

In dem Recheninstrument der Ergebnistabelle muss die kalkulatorische Miete folgendermaßen eingetragen werden (Annahme: der Betrachtungszeitraum ist ein Jahr):

Folgende Eintragungsschritte sind notwendig:

1. Schritt: Prüfen, ob alle oder Teile der Mietaufwendungen neutral sind.
2. Schritt: Den neutralen Teil der Mietaufwendungen in die neutralen Aufwendungen eintragen, den Rest der Mietaufwendungen als betriebliche Aufwendungen in die kostenrechnerischen Korrekturen unter Betriebliche Aufwendungen eintragen.
3. Schritt: Die kalkulatorische Miete wird auf die in den betrieblichen Aufwendungen stehenden Mietaufwendungen addiert und in die verrechneten Kosten der kostenrechnerischen Korrekturen eingetragen.
4. Schritt: Übertragung der verrechneten Kosten in die Kosten des Betriebsergebnisses.

Liegen keine Mietaufwendungen aus der Finanzbuchhaltung vor und existiert nur eine kalkulatorische Miete, so entfallen der erste und zweite Schritt der Eintragung.

Auch ein Einzelunternehmer oder ein Gesellschafter einer Personengesellschaft (z. B. Offene Handelsgesellschaft) möchte in der Regel von den Früchten seiner Arbeit leben. Der oder die Eigentümer werden sich in regelmäßigen Abständen Geld aus der betrieblichen Kasse oder auch vom betrieblichen Bankkonto nehmen. Gebucht wird dieser Vorgang als Privatentnahme. Da die Buchung der Privatentnahme (zur Erinnerung: Privat an Kasse oder Bank) nicht erfolgswirksam ist, gibt es keinen gebuchten Aufwand und die Privatentnahme wird damit auch nicht im Gewinn- und Verlustkonto sichtbar. Da aus kostenrechnerischer Perspektive der Unternehmerlohn mit den normalen Löhnen und Gehältern gleichgestellt werden soll, muss er als kalkulatorischer Kostenbestandteil in die Kostenrechnung einfließen.

Die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns orientiert sich an die Vergütung, welche eine nicht am Unternehmen beteiligte Geschäftsführung erhalten würde (Gehalt einschließlich aller Gehaltsnebenkosten).

Beispiel:

Herr Wurm ist Eigentümer der Möbelfabrik Wurm e. Kfm. Die Möbelfabrik ist ein Einzelunternehmen. Da Herr Wurm kein Gehalt im Sinne eines Geschäftsführers einer GmbH erhält, entnimmt sich Herr Wurm im Laufe des Jahres 36.000 € als Privatentnahme (Unternehmerlohn) aus der Kasse.

Eintragung des Beispiels in die Ergebnistabelle:

In dem Recheninstrument der Ergebnistabelle muss der kalkulatorische Unternehmerlohn folgendermaßen eingetragen werden (Annahme: der Betrachtungszeitraum ist ein Jahr):

Folgende Eintragungsschritte sind notwendig:

1. Schritt: Der kalkulatorische Unternehmerlohn wird in die verrechneten Kosten der kostenrechnerischen Korrekturen eingetragen.
2. Schritt: Übertragung der verrechneten Kosten in die Kosten des Betriebsergebnisses.

Da in der Finanzbuchhaltung kein Konto Kalkulatorischer Unternehmerlohn vorhanden ist, wird unterhalb der Kontenspalte die entsprechende Bezeichnung eingetragen, um dann die verrechneten Kosten und Kosten innerhalb dieser Spalte eingeben zu können.

Hinweis: Wir haben uns entschieden, die Wagnisse nicht als Aufgabenbestandteil in die kostenrechnerischen Korrekturen einzuarbeiten, da diese Art von kostenrechnerischer Korrektur im Querschnitt aller IHK-Prüfungen eher unbedeutend ist. Sollte der Wunsch nach diesem Aufgabentyp bestehen, so schreiben Sie uns (s. Impressum).

Alle in der Unternehmung auftretenden Wagnisse, welche nicht durch Versicherungspolicen abgedeckt sind (z. B. Formen von Unfallschäden, Wechselkursrisiken etc.), werden im Rahmen der kostenrechnerischen Korrekturen durch kalkulatorische Wagnisse abgedeckt. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass das allgemeine unternehmerische Risiko nicht durch kalkulatorische Wagnisse abgedeckt wird. Hierfür steht der Gewinn als Risikoprämie bereit.

Vorteil kalkulatorischer Wagnisse ist, dass zufällige Ereignisse kalkulatorisch geglättet werden. Würde zum Beispiel ein unvorhergesehener Kursgewinn des Dollars die Kosten der Rohstoffbeschaffung über Gebühr erhöhen, so würden sich die Selbstkosten und wahrscheinlich der Preis erhöhen. Sänke der Preis in der nächsten Periode, so würden die Selbstkosten sinken und wahrscheinlich auch der Preis. Um dieses Hin und Her der Preisfindung zu glätten, wird ein kalkulatorisches Durchschnittswagnis im Betriebsergebnis und auch später in der Kalkulation berücksichtigt. Das Durchschnittswagnis ergibt sich aus dem so genannten Mittelwert angenommener Wagnisse (z. B. Wechselkursrisiko).

In der Literatur findet man u. a. folgende Wagniskategorien (vgl.: Schmolke/Deitermann: Industrielles Rechnungswesen, 35. Auflage, Braunschweig, 2007, S. 374):

• Anlagewagnis: Wertverluste von Anlagegütern durch unvorhergesehene und besondere Schadensfälle (z. B. Brand)
• Beständewagnis: Wertverluste der Vorräte (z. B. Diebstahl, Verderb etc.)
• Fertigungswagnis: Verluste und Mehrkosten durch Materialfehler, Planungsfehler in der Konstruktion usw.
• Forderungswagnis: Verluste aus Wechselkursrisiken